[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱16703次
試論納稅人稅法上的財產(chǎn)權(quán)保障
高軍
[摘要]在現(xiàn)代社會，財產(chǎn)權(quán)的行使負有社會義務，必須同時有益于公共利益。課稅即是對財產(chǎn)權(quán)進行限制的最主要的方式。但財產(chǎn)權(quán)作為受憲法明文保障的公民基本權(quán)利，要求課稅權(quán)的行使必須有度，不得侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)本體，同時應保證納稅人財產(chǎn)的私人用益性。
[關(guān)鍵詞] 納稅人 財產(chǎn)權(quán) 絞殺禁止 半數(shù)原則 最適財產(chǎn)權(quán)課稅
財產(chǎn)權(quán)是指具有財產(chǎn)價值的一切權(quán)利，不僅包括以所有權(quán)為核心的物權(quán)、債權(quán)、無體財產(chǎn)權(quán)之私法上的權(quán)利，同時還包括公物使用權(quán)之公法上的權(quán)利。[1]在現(xiàn)代社會，一方面，個人人格發(fā)展的可能性，首先須觸及實現(xiàn)個人自由不可讓與的社會條件。自由實現(xiàn)的條件，在于擁有實體及精神上必要的物資，作為自我決定的前提。財產(chǎn)權(quán)作為憲法基本權(quán)保障的意義在于：為使個人不至淪為單純國家高權(quán)的客體，確保個人在財產(chǎn)領域內(nèi)有一定的自由活動空間，因而有自主負責地形成其生活形態(tài)的可能。因此，財產(chǎn)權(quán)是人格自由發(fā)展的實質(zhì)基礎要件。另一方面，在現(xiàn)代社會，由于人不是孤立存在的個人，而是與其他人相聯(lián)系的，于群體中而存在的人，因此須對國家及社會承擔相應的義務，其中最主要的就是納稅義務。事實上，從出生時起，每個人即與國家建立了穩(wěn)定的公法關(guān)系，自其有納稅能力時開始，納稅義務伴其一生，西諺“人生惟有死亡與納稅無可逃避”形象地道出了這種狀態(tài)。財產(chǎn)權(quán)一方面作為基本人權(quán)受憲法保障，另一方面為公共利益須受限制，體現(xiàn)了自由法治國與社會國之間的緊張關(guān)系，其協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于：稅收作為國家對納稅人私有財產(chǎn)的一部分的無償取得，首先是建立在對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利承認的基礎上的，正是因為國家承認納稅人對其財產(chǎn)享有合法的財產(chǎn)權(quán)利，才會產(chǎn)生對納稅人財產(chǎn)的無償取得問題。由于課稅權(quán)的前提為私有財產(chǎn)，如稅法不當限制財產(chǎn)權(quán)人自由，則將侵及財產(chǎn)權(quán)保障的核心領域。
一、課稅是對人民財產(chǎn)權(quán)的限制
古典自然法學派對社會契約的經(jīng)典闡述認為，人們之所以進入社會契約狀態(tài)選擇成立政府，其目的即在于“互相保護他們的生命、特權(quán)和財產(chǎn)，即我根據(jù)一般的名稱稱之為財產(chǎn)的東西”，[2]“保護財產(chǎn)是政府的目的，也是人們加入社會的目的”；“最高權(quán)力，未經(jīng)本人同意，不能去取任何人的財產(chǎn)的任何部分”[3]這種思想后來被美國《獨立宣言》的“追求生命、自由及幸福的權(quán)利”以及法國《人權(quán)宣言》所繼承。從近代以來的憲法都把財產(chǎn)權(quán)規(guī)定為基本的人權(quán)，財產(chǎn)權(quán)并被理解為個人不可侵犯的人權(quán)，法國《人權(quán)宣言》中“所有權(quán)是神圣不可侵犯的權(quán)利”即為適例。然而，隨著社會國家思想的發(fā)展，財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)而被理解為應受社會約束的權(quán)利。1919年《魏瑪憲法》第153條第3款規(guī)定“所有權(quán)伴隨義務。其之行使必須同時有益于公共利益”，正是表達了這種思想的典型范例。第二次世界大戰(zhàn)后的憲法，幾乎全部基于這種思想來保障財產(chǎn)權(quán)。例如，德國《基本法》第14條規(guī)定：“財產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之；財產(chǎn)權(quán)負有義務。財產(chǎn)權(quán)之行使應同時有益于公共福利；財產(chǎn)之征收，必須為公共福利始得為之。其執(zhí)行，必須根據(jù)法律始得為之，此項法律應規(guī)定賠償之性質(zhì)與范圍。賠償之決定應公平衡量公共利益與關(guān)系人之利益。賠償范圍如有爭執(zhí)，得向普通法院提起訴訟”�！度毡緫椃ā返�29條規(guī)定：“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯；財產(chǎn)權(quán)之內(nèi)容，應由法律規(guī)定以期適合于公共福利；私有財產(chǎn)，在正當?shù)难a償下，得為公共利益而使用之”。
在現(xiàn)代法治國、社會國，個人沒有絕對的、無限制的自由，為了適合于公共福利，得以法律來限制財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容。而所謂“公共福利”，不只是意味著以各個人之權(quán)利的公平保障為目標的自由國家性質(zhì)的公共福利，同時也意味著以確保每個人合乎人性尊嚴地生存為目標的社會國家性質(zhì)的公共福利。換言之，財產(chǎn)權(quán)除了服從內(nèi)在的制約以外，還必須服從積極的目的規(guī)制（政策性的規(guī)制），使之與社會公平相互協(xié)調(diào)。[4]因此，在對財產(chǎn)權(quán)的諸種限制中，標榜“取之于民，用之于民”的國家課稅權(quán)是最普遍、最重要的方式。在自由經(jīng)濟體制中，經(jīng)濟領域的事務原則上國家將其轉(zhuǎn)讓于人民，而避免自己經(jīng)營。國家財政需求，則強制由人民依其能力納稅而負擔，課稅權(quán)為租稅國家中重要工具且普遍得到承認。人民納稅義務是其經(jīng)濟自由的必要的對價，是租稅國家私有財產(chǎn)保護及自由市場經(jīng)濟體制必要的前提，課稅權(quán)是對財產(chǎn)權(quán)最主要的公權(quán)力干預方式，租稅的課征是國民必須加以忍受的負擔。[5]
二、作為對財產(chǎn)權(quán)限制的課稅必須有度
在今日，無人會認為“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”系保障先于國家存在的不可侵犯的財產(chǎn)權(quán)，其重點毋寧在各種財產(chǎn)權(quán)須符合公共福祉，且在此范圍內(nèi)，由國家法律創(chuàng)設出。因此，應將“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”理解為，主要或純粹是各種財產(chǎn)系作為私權(quán)而私有這種制度本身的“制度性保障”。這種私有財產(chǎn)的制度性保障，并非是保障各種現(xiàn)存財產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)狀，而是保障即便是立法權(quán)，亦不得消滅私有財產(chǎn)制度的基本部分、核心。[6]對于“財產(chǎn)權(quán)不得侵犯”，在日本憲法學界，通說一般理解為“第一，國民的財產(chǎn)權(quán)不受國家的侵犯；第二，以制度來保障私有財產(chǎn)制”。[7]就稅收制度而言，稅收是為了公共利益而通過稅法來限制人民的財產(chǎn)權(quán)，但法律對于財產(chǎn)權(quán)的限制，并非可以漫無界限，而應受到不得損害私有財產(chǎn)性的本質(zhì)的限制。透過財產(chǎn)權(quán)的保障，以確保人民在財產(chǎn)法領域上的自由，并可以自己負責的方式，安排其生活。[8]人民納稅義務在私有財產(chǎn)制及自由經(jīng)濟體制中為必要之前提，“惟租稅之課征應有其界限，否則將侵蝕私有財產(chǎn)制度。租稅負擔應受財產(chǎn)基本權(quán)拘束，否則財產(chǎn)權(quán)保障將失其意義”。[9] “人民財產(chǎn)權(quán)利因為增進公共利益而必須有所限制，但必須有節(jié)度，否則稅負高達足以產(chǎn)生沒收人民財產(chǎn)之實質(zhì)效果時，財產(chǎn)權(quán)保障即失其意義。蓋公用征收尤有補償，如許可課征極端高度之租稅，則可以沒收人民財產(chǎn)而無須補償，豈事理之平”。[10]因此，憲法保障人民財產(chǎn)之功能，實不容遲至人民財產(chǎn)權(quán)瀕臨毀滅邊緣，始為救亡圖存之計，而應及早發(fā)揮其實際作用。因此應認為憲法對財產(chǎn)權(quán)之保障，不僅防止租稅侵害財產(chǎn)權(quán)之本質(zhì)，且應保證人民在納稅后，仍可擁有由其工作或財產(chǎn)所獲取之相當收益，得憑以自行策劃追尋理想之生活方式。[11]
三、納稅人稅法上財產(chǎn)權(quán)保障
1、稅源保持的要求。稅收不是國家對私有財產(chǎn)所有權(quán)的分享，而是對財產(chǎn)所有權(quán)人經(jīng)濟利用行為而產(chǎn)生的收益的分享。課稅權(quán)的前提是私有財產(chǎn)，如稅收不當限制財產(chǎn)所有權(quán)人自由，則侵犯了憲法上財產(chǎn)所有權(quán)保障的核心，故課予納稅義務，不得侵犯租稅客體的本體。租稅國，必須仰賴國民經(jīng)濟支付能力供應，因此，不得摧毀其支付動機，削弱其支付能力。租稅國必須尊重納稅人的納稅意愿，并保持其經(jīng)濟能力。否則，超過此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅的源泉，勢將枯竭，稅收的基礎，勢必崩潰。[12]而就財政學的角度而言，供給學派認為，高邊際稅率足以妨礙薪資所得者和資本持有人的生產(chǎn)力，因此，該學派堅信減輕租稅稅率可以使國家財政回收許多收入。而鑒于拉弗曲線的理論，倘若課稅權(quán)過度侵及稅源，將會造成適得其反的效果，因此，在財政學上有最適賦稅規(guī)模理論的提出，認為在不侵及生產(chǎn)工具的前提下，收取最大的稅收。[13]
2、確保財產(chǎn)權(quán)的私人用益性。納稅義務的課予，同時也不能侵及租稅客體的增益能力。從憲法的角度而言，一方面，憲法以促進個人自我實現(xiàn)為價值目標，對于個人依其才能所取得的經(jīng)濟上的成就，憲法采取容忍并保障的態(tài)度，以鼓勵個人充分發(fā)揮其才能。個人得以保有其所得資產(chǎn)，無論其系基于個人努力、繼承、經(jīng)濟整體成長或運氣所獲得，均享有同等的財產(chǎn)權(quán)保障，以避免抵銷個人自由發(fā)揮之動機。另一方面，財產(chǎn)權(quán)保障，多視為傳統(tǒng)自由權(quán)，少被當作所有物的確保來對待。故財產(chǎn)權(quán)的定義，并非指財產(chǎn)不受國家課稅權(quán)侵犯，而是指財產(chǎn)權(quán)人的行為活動空間。憲法上財產(chǎn)權(quán)保障，目的在于確保私人的所有權(quán)秩序以及參與私經(jīng)濟活動的可能性，從而對稅法課稅內(nèi)容的限制以及課稅權(quán)的行使構(gòu)成實質(zhì)性限制。由于課稅的前提在于私有財產(chǎn)權(quán)，如稅法不當?shù)叵拗曝敭a(chǎn)權(quán)人自由，則侵及憲法上財產(chǎn)權(quán)保障的核心本質(zhì)。[14]而財產(chǎn)權(quán)人自由，主要體現(xiàn)在財產(chǎn)的私人用益性方面。財產(chǎn)權(quán)保障，除確保所有權(quán)的存在外，亦應確保其原則上具有私人的用益性。如果經(jīng)由租稅的課征來限制所有權(quán)的利用，導致完全排除所有權(quán)人獲得收益的利用可能性，亦即使所有權(quán)變成空洞的公式時，則已逾越所有權(quán)的社會義務的界限，構(gòu)成不合法的征收，侵害人民的財產(chǎn)權(quán)保障。此外，倘若課稅不僅對于所有權(quán)加以限制，而且導致私人的所有權(quán)以及經(jīng)濟秩序歸于破滅無效時，或者課稅不只是存在于參與分配，而是構(gòu)成沒收時，則此種租稅的課征，已逾越所有權(quán)限制（社會拘束）而抵觸憲法保障財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)容。[15]事實上，過高的稅率侵及財產(chǎn)收益的私人用益性，勢必影響財產(chǎn)權(quán)人的投資愿望并最終阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。例如，上世紀70年代中期，英國工黨執(zhí)政時，“非勞動收入”被課以98%的稅，幾乎使擁有財富的個人沒有任何投資的念頭，除非把錢投資到海外。
3、具體的判斷標準
在具體判斷標準方面，主要涉及的是法治國比例原則在稅法中的具體適用，包括“適當性原則”和“禁止稅課過度原則”�！斑m當性原則”是指在稅源選擇上，稅課后仍能保持，以供將來私人利用與國家課稅之經(jīng)濟財，即“禁止沒收性稅課”。“禁止稅課過度原則”是指國家憲法既確立私有財產(chǎn)權(quán)，所有人雖因公共利益而負有社會義務（即納稅義務），但不得本末倒置，因過度稅課而使私有財產(chǎn)制名存實亡。因此，對國家課稅權(quán)是否侵犯財產(chǎn)權(quán)，從憲法上可由兩個層面來加以審查：對特定租稅客體負擔是否正當，以及對整體財產(chǎn)的稅負是否合理正當。
�。�1）對特定租稅客體負擔是否合理正當
憲法保護納稅人財產(chǎn)權(quán)，原則上對財產(chǎn)權(quán)本身，國家不加以統(tǒng)治干預，只對私有財產(chǎn)的收益與交換價值，參與分配，這種分享的前提在于讓財產(chǎn)權(quán)長期持續(xù)地保留在私人手中，作為稅源。[16]例如，在租稅的課征與財產(chǎn)的持有與利用相連接的情形，如所得稅法對于所得的課稅，乃就所有標的物的“使用”所產(chǎn)生的收益或盈余課稅，并非就所有權(quán)的存在本體課稅，因此其課稅屬于對所有權(quán)的利用可能性的限制，原則上為所有權(quán)使用的社會義務的具體表現(xiàn)，并不違反憲法財產(chǎn)權(quán)保障的精神。又如租稅的課征，形式上并非與所有權(quán)的利用，而是與所有權(quán)的存在及其所有權(quán)的持有相連接的情形，由于人民可以從財產(chǎn)的“收益”中繳納其稅款，因此如果立法者一般性的以此種財產(chǎn)收益為課稅前提時，則此類財產(chǎn)課稅即不違背憲法保障所有權(quán)本體或存在的擔保。[17]考察對特定租稅客體負擔是否合理正當，可將課稅階段依財產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)的形態(tài)，所受憲法保障程度的不同，進行三階段的納稅設計：財產(chǎn)權(quán)取得階段、財產(chǎn)權(quán)的使用階段、及財產(chǎn)權(quán)的持有階段。在財產(chǎn)權(quán)取得階段，財產(chǎn)權(quán)人因經(jīng)濟自由而有所增益，同時又因納稅義務而減少財產(chǎn)，因此對所得課稅有較大的空間，從而產(chǎn)生對所得課稅的上限問題。由于財產(chǎn)權(quán)的行使負有社會義務，故財產(chǎn)權(quán)的取得，只有在顯然過度時，得以財產(chǎn)權(quán)侵犯視之。同樣的，財產(chǎn)權(quán)使用階段亦然。較有問題者，為財產(chǎn)權(quán)持有階段，其原因則在于原則上財產(chǎn)權(quán)本身不應成為課稅對象。[18]
具體適用上，例如現(xiàn)行所得稅法對于“已實現(xiàn)”的收入方納入課稅，而對單純的財產(chǎn)增值，尚未實現(xiàn)的所得，則不納入課稅，其目的即在于避免產(chǎn)生侵害財產(chǎn)權(quán)本體的效果。因為如果財產(chǎn)權(quán)增值尚未透過交易實現(xiàn)其利益，即納入所得課稅范圍時，則勢必迫使納稅人變賣其財產(chǎn)始能繳納。另外，在因通貨膨脹而虛增名目所得的情形，稅法亦應有扣除通貨膨脹而虛增的部分的規(guī)定，否則其所得課稅即可變成實質(zhì)上對于財產(chǎn)本體課稅，而非對于其財產(chǎn)的收益課稅。
�。�2）對整體財產(chǎn)的稅負是否合理正當
在判斷稅法的規(guī)定是否違反憲法財產(chǎn)權(quán)保障精神時，并不是以具體個別情形為準，而是以對于一個理性的、從事經(jīng)濟活動的所有權(quán)人而言，現(xiàn)存的租稅負擔在通常情形下，是否仍然容許在經(jīng)濟上具有意義的利潤為準。亦即是以所有權(quán)人就其所有權(quán)的利用，雖然負有租稅負擔，但在通常情形下，不否仍然可維持憲法所保障財產(chǎn)的私益性。至于具體個別情形不合理的嚴重稅負，則應透過具體妥當?shù)臏p免予以調(diào)整。[19]
首先，就稅目之間的協(xié)調(diào)方面，我國臺灣地區(qū)著名稅法學者葛克昌教授認為，對個別稅目在憲法上的藍圖，僅可以看出租稅的部分負擔，而未包能包含個人由各種稅目所實際上的整體負擔，因此其是否符合平等負擔或過度負擔，尚難以論定。憲法要求個人所負擔的各種稅目，盡可能表現(xiàn)出調(diào)和互補的作用，而形成租稅分配的正義。各種稅目的比重，特別是直接稅和間接稅的配置，原則上應反映財產(chǎn)權(quán)取得的自由，以及私有財產(chǎn)權(quán)使用消費的自由。在直接稅方面，理論上固能斟酌個人的負擔狀態(tài)，但仍需加上大量不明顯的間接稅負擔，憲法上基本權(quán)保障，如何得兼顧兩者，顯然是艱難而無法逃避的任務。[20]
其次，在納稅人負擔的整體比例方面，稅收的課征原則上僅能就財產(chǎn)的收益部分，而不能及于財產(chǎn)的本體，要讓人民的財產(chǎn)能綿延不絕地積累，其收益至多一半由國家收取用于公共利益所需，其余留與個人支配使用。[21]德國聯(lián)邦憲法法院Kirchhof法官從《基本法》第14條第2項規(guī)定中推論出憲法對課稅權(quán)的界限。依該規(guī)定，財產(chǎn)權(quán)的行使“同時應有利于公共福祉”。因此財產(chǎn)權(quán)人在稅后所保留的收益，應“至少接近半數(shù)”（所謂的“半數(shù)原則”）。因“同時”（Zugleich）一詞，在德文中即有“同等”、“同樣”之義。財產(chǎn)權(quán)的使用，雖同時可為私用與公用，但仍以私用為主，私用之利益至少不應少于公用的租稅負擔。換言之，對財產(chǎn)權(quán)行使所產(chǎn)生的所得課稅時，其社會義務不應高于財產(chǎn)權(quán)人的個人利益。[22]當前，一些國家已通過立法對課稅的最高比例進行了限制，例如依荷蘭法，其所得稅與財產(chǎn)稅不得超過所得68%，丹麥為58%，瑞士為40%，但問題是這種納稅上限較難調(diào)查。[23]
除上述的判斷標準外，我國臺灣地區(qū)學者蔡維音運用憲法釋義學方法，對財產(chǎn)權(quán)保護領域予以類型化，并在此基礎上對所得稅課稅中憲法保護的法益予以層級化，從而使財產(chǎn)權(quán)保護領域與其對應的保護結(jié)構(gòu)能清晰地呈現(xiàn)，并進而為課稅高權(quán)侵犯財產(chǎn)權(quán)劃定區(qū)域。具體而言，他將課稅權(quán)對財產(chǎn)權(quán)的侵犯分為三個層級：①第一層級：課稅高權(quán)絕對不得染指的部分。即所謂的“基礎生存所需”部分，這一層級屬于為維持生存所必需的領域，絕對禁止課稅高權(quán)侵犯，屬保護最強之等級。②第二層級：受平等課稅原則（量能課稅原則）支配的部分。這一層級針對的是超過“基礎生存所需”的所得部分，它屬于財產(chǎn)支配自由的保護領域，立法者有較大的裁量空間，但由于其涉及基本權(quán)的限制，仍須根據(jù)法律在符合比例原則的范圍內(nèi)形成稅法規(guī)范。在此領域最主要的注目點，即是涉及平等原則的租稅分配原則。③第三層級：可考量租稅優(yōu)惠的部分。除以上兩個層級以外的部分，立法者仍得斟酌其他國家社會、經(jīng)濟面的目標，采取若干調(diào)節(jié)或誘導的租稅措施，這些層級的考量即屬于租稅優(yōu)惠。但立法者仍須一方面尊重私有財產(chǎn)制、促進整體經(jīng)濟成長，另一方面則調(diào)節(jié)貧富落差、使得經(jīng)濟弱勢者能獲得較大的機會得以自我實現(xiàn)。但進行純粹以“所得重分配“為目的的措施則不為所許，“彌平差距”本身并不具有憲法基礎。亦即，“所得重分配”僅為手段、是現(xiàn)象，但本身并非目的，“實現(xiàn)自由發(fā)展之基礎”才是實質(zhì)平等之理解的表現(xiàn)。[24]
四、相關(guān)司法實務的經(jīng)驗——以德國憲法法院判決為例
（一）絞殺性租稅禁止原則
當國家的課稅權(quán)力過度侵害人民的財產(chǎn)權(quán)，導致租稅課征發(fā)生與征收相同的效果時，足以發(fā)生絞殺之效果。所謂“絞殺效果”，特別著重在其經(jīng)濟上意義，當租稅課征足以扼殺市場生機，使私領域中的經(jīng)濟活動陷于停頓時，即屬違反適當性及必要性要求，并構(gòu)成對財產(chǎn)權(quán)的絞殺。尤其當租稅制度過于干預市場，致使納稅義務人在私法上的營業(yè)狀態(tài)已無法持續(xù)下去，或者租稅課征過重使得納稅義務人對于租稅義務的履行限于客觀上不可能時，均屬“絞殺”的標準典型。德國聯(lián)邦憲法法院及行政法院在判斷絞殺性租稅時，以下幾種類型被認為屬于絞殺性租稅：（1）侵害最低生活標準的租稅；（2）侵害財產(chǎn)權(quán)存續(xù)的租稅；（3）逾越國庫目的的租稅與“寓禁于征”的租稅。[25]德國聯(lián)邦憲法法院于1992年9月25日曾就免稅額作成如下判決（BVerfGE87.153.169）：“稅法就限制自由之作用，應以基本法第2條第1項予以衡量，因此應予斟酌考慮者，系稅法對財產(chǎn)權(quán)及職業(yè)自由范圍內(nèi)中對人格發(fā)展之一般行為自由予以干預；在法律上意義，為稅法不容有‘絞殺性’效果：受保障之自由權(quán)得受（稅捐）限制者，僅限于基本權(quán)主體（納稅義務人）之私有財產(chǎn)經(jīng)濟效果，但所創(chuàng)造具有財產(chǎn)價值之法律地位，而財產(chǎn)核心部分之存續(xù)仍得保有在其手中。”即以“絞殺性”租稅作為課稅權(quán)界限。[26]但由于“絞殺”本身為一個高度不確定的法律概念，亦未見于任何立法，其范圍難以準確地予以界定。因此絞殺概念雖一再為德國司法機關(guān)所引用，但迄今尚未有任何一條稅法條文因構(gòu)成絞殺而被聯(lián)邦憲法法院宣布違憲�？傊�1993年以前，德國聯(lián)邦憲法法院的基本立場為，《基本法》上財產(chǎn)權(quán)保障，對金錢給付義務不予適用。傳統(tǒng)德國憲法法院雖對例外達到絞殺效果的課稅有時承認侵犯財產(chǎn)權(quán)，但原則上，均認為課予納稅義務，使特定人負擔金錢給付義務，只就該特定人總體財產(chǎn)減少，對具體財產(chǎn)權(quán)并未侵犯。[27]
（二）聯(lián)邦憲法法院的新動向
對于聯(lián)邦憲法法院的財產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的傳統(tǒng)見解，很多學者進行了批評。早在1956年， K.M.Hettlage即將這種不受財產(chǎn)權(quán)保障的課稅權(quán)，稱為“社會主義之托洛伊木馬”，而為“法治國家之公然缺口”，R.Weber-Fas則稱“自由憲政結(jié)構(gòu)中具有危害性之斷層”，所有的基本權(quán)保障均因此而減損其功能。也有將其稱為“基本權(quán)保障之自由領域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法領域應受憲法拘束之危險斷層”，而發(fā)展成“不受控制之租稅國家”，甚至有學者認為將課稅權(quán)馴服于財產(chǎn)基本權(quán)難題解決為“憲法中最迷人的要求”。[28]總之，德國學者對傳統(tǒng)憲法法院《基本法》第14條財產(chǎn)權(quán)保障不適用于公法上金錢給付義務，只有例外個案達到?jīng)]收效果時始違憲的見解，均持反對立場。[29]早在上世紀70年代，即有一批憲法學者致力于建構(gòu)財產(chǎn)權(quán)保障，以防杜過度課稅，并用以闡明在市場經(jīng)濟與私有財產(chǎn)法制下，稅課用以保障納稅人經(jīng)濟自由之功能。受其影響，德國聯(lián)邦憲法法院的判決逐漸開始轉(zhuǎn)變立場。
1、半數(shù)原則的采用。受Kirchhof法官見解的影響，德國聯(lián)邦憲法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半數(shù)原則”，明確指出國家行使租稅課征的權(quán)力，依據(jù)比例原則所應有的界限：“財產(chǎn)稅加上收益稅之租稅總體負擔，應依類型觀察法就收入減除成本及其他費用余額后為之，其歸于私有與因課稅而公有部分，兩者比例應接近半數(shù)。亦即對于財產(chǎn)收益，國家之手與私人之手最多各取一半”。 這種半數(shù)原則是從其《基本法》財產(chǎn)權(quán)條款中所導出，財產(chǎn)權(quán)的利用，應“同時”有利于公共福祉，因財產(chǎn)權(quán)“附有”社會義務，故私有財產(chǎn)應以私用為主，負擔租稅為附帶的社會義務，不能反客為主，超過應有及實有收益的半數(shù)。[30]對于半數(shù)原則的含義，有學者對之進行了形象的概括，認為是國家基于財政目的所行使之課稅權(quán)，與人民基本權(quán)之保障的對抗結(jié)果，形成的一條停戰(zhàn)線，雙方似得在各自的領域，各取所需。[31]
2、最適財產(chǎn)權(quán)稅課理論
從1993年至1995年間，聯(lián)邦憲法法院第二庭在財產(chǎn)稅判決中作了重大變更，不再堅持傳統(tǒng)的《基本法》第14條財產(chǎn)權(quán)保障不及于稅收的見解，并發(fā)展出最適財產(chǎn)權(quán)稅課理論，依各判決其內(nèi)容歸納如下：[32]
�。�1）財產(chǎn)稅方面，只能對具有收益能力的財產(chǎn)進行課稅，否則即對私有財產(chǎn)本體有扼殺作用。財產(chǎn)稅以“應有收益稅”方式存在，對財產(chǎn)權(quán)存續(xù)保障，并無侵犯。
（2）聯(lián)邦憲法法院注意到對財產(chǎn)課征財產(chǎn)稅，雖得以“應有收益稅”正當化其課征，但財產(chǎn)的“實有收益”（如土地、房屋租金）仍應課征收益稅（如所得稅），因此，對財產(chǎn)整體的租稅負擔，聯(lián)邦憲法法院提出“半數(shù)原則”：財產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負擔，應就收入減除成本、費用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應接近半數(shù)。
�。�3）從《基本法》第14條中還發(fā)展出生存權(quán)保障功能，個人及家庭所需要的財產(chǎn)，須予特別保護。對納稅人及其家庭應確保其自我負責、形成個人生活領域的自由空間。因此，就常規(guī)或一般水準的家用財產(chǎn)，應予保障而免于稅課干預。同時相對應于《基本法》第6條婚姻及家庭應受國法保障，家庭的生活水準應予保障。常規(guī)或一般水準的家用財產(chǎn)，在財產(chǎn)稅中應予免稅；在繼承稅中亦應予充分免稅額。
�。�4）財產(chǎn)稅的租稅優(yōu)惠，除了財政目的租稅外，社會政策目的租稅，在明確構(gòu)成要件下，因與公共福祉相關(guān)，而得以取得合理正當性。
�。�5）基于公共福祉原則，在繼承稅判決中，引入繼承時企業(yè)應永續(xù)經(jīng)營理念。企業(yè)作為生產(chǎn)力與就業(yè)場所，應特別受公共福祉原則所拘束，而附有增進公共福祉義務。是以繼承稅的課征，不得有害于企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營。
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